impuesto de sellos

SENT Nº 1157



C A S A C I Ó N

En la ciudad de San Miguel de Tucumán, a Trece (13) de Noviembre de dos mil ocho reunidos los señores vocales de la Excma. Corte Suprema de Justicia, de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo, integrada por los señores vocales doctores Antonio Gandur, René Mario Goane y Alberto José Brito -por excusación del doctor Antonio Daniel Estofán-, bajo la Presidencia de su titular doctor Antonio Gandur, para considerar y decidir sobre el recurso de casación interpuesto por la parte actora en autos: “Banco Río de la Plata S.A. vs. Superior Gobierno de la Provincia de Tucumán (Dirección General de Rentas de la Provincia de Tucumán) s/ Nulidad-revocación”.

Establecido el orden de votación de la siguiente manera: doctores René Mario Goane, Antonio Gandur y Alberto José Brito, se procedió a la misma con el siguiente resultado:



El señor vocal doctor René Mario Goane, dijo:



I.- La parte actora plantea recurso de casación (cfr. fs. 385/404) contra la sentencia dictada por la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala I, del 12 de junio de 2007 obrante a fs. 377/381 vta. de autos, que es concedido mediante resolución del referido tribunal el 05-11-2007 (cfr. fs. 416 y vta.), habiéndose dado cumplimiento con el traslado previsto en el artículo 816 in fine del CPCC, norma ésta de aplicación supletoria por expresa disposición del artículo 89 del CPA.

II.- Siendo inherente a la competencia funcional de la Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo de esta Corte, como Tribunal del recurso interpuesto, la de revisar si ha sido correctamente concedido, la primera cuestión a examinar es la relativa a la admisibilidad del acto impugnativo extraordinario local.

El recurso ha sido interpuesto en término; el acto judicial impugnado constituye una sentencia definitiva; se dio cumplimiento con el depósito que exige la ley del rito (cfr. fs. 384); d) el escrito de presentación del recurso se basta a sí mismo en cuanto a sus fundamentos fácticos y jurídicos y la impugnación recursiva se motiva en la invocación de infracción a normas de derecho. Por consiguiente, voto en el sentido de considerar admisible el recurso en examen.

III.- Sostiene la parte actora, para fundar su recurso de casación, que el fallo de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Sala I incurre en arbitrariedad por lo siguiente: supuesta omisión de ponderar prueba decisiva (informe de Sección Sellos de la Dirección General de Rentas (DGR) de fs. 98); presunta nulidad de la determinación de oficio del impuesto a los sellos practicada el 07-5-02 por vicios de procedimiento de determinación; establecer si el impuesto a los sellos en los contratos de mutuo prendarios, en moneda nacional o extranjera, deben ser calculados sobre el capital prestado y no sobre los intereses que devengan por no ser un accesorio en los términos del artículo 217 del Código Fiscal como lo pide la recurrente; supuesto pedido de aplicación del Decreto Nº 4531/77; y por último, si los intereses integran la base imponible, determinar si la conducta de la actora puede ser eximida de responsabilidad por error excusable del pago de multa aplicada en procedimiento sumarial, en tanto procedió de conformidad con la opinión unánime de entidades financieras.

Agravios que conjuntamente con las restantes argumentaciones que esgrime, serán examinados en lo pertinente, al momento de ingresar al tratamiento de la procedencia de la vía recursiva extraordinaria local, al mismo tiempo que las razones que sustentan la sentencia en crisis, expuestos en su considerando.

IV.- La sentencia en crisis, ¿incurre en las transgresiones que alega la recurrente?

IV.1.- En cuanto a la supuesta omisión de prueba, si bien es cierto que el fallo no alude expresamente al informe de fs. 98 de septiembre de 2003 según el cual la base imponible en los contratos de mutuo es el capital, no es menos cierto que con posterioridad, respondiendo al oficio Nº 2130 de fecha 30-10-03 (ver fs. 90), el Jefe Dpto. Fiscalización de la DGR en el punto 1) del informe, sostiene que la base imponible para el impuesto de sellos en los casos que menciona el oficio, están determinados respecto del capital y determinables en cuanto a los intereses a devengar, ya que se indican los términos contractuales y la tasa al tipo de interés que se aplicará. Agrega que la obligación por el tributo se genera por la totalidad de los montos contractuales indicados en el instrumento, tanto los presentes como montos a devengarse con el transcurso del tiempo. Lo dicho precedentemente surge del texto del Código Fiscal, norma legal que se reputa conocida y a la que debe someterse.

Este ha sido el criterio seguido por el tribunal, por lo tanto apoyado en prueba idónea, elípticamente seleccionada por el juez a quo en ejercicio de sus atribuciones, por lo que el reproche del recurrente debe desestimarse por improcedente.

IV.2.- Respecto al planteo sobre la presunta nulidad de la determinación de oficio del impuesto a los sellos practicada el 07-5-02 por vicios de procedimiento de determinación, considero a la misma improcedente.

Los vicios denunciados por la recurrente, omisión del debido proceso legal, falta de fundamentación, no son tales. La sentencia analiza las actuaciones cumplidas administrativamente a la luz de la Ley Nº 4537 y de las normas de procedimiento del Código Tributario, en especial el artículo 88 de la Ley Nº 5121, para la determinación del impuesto, señalando las oportunidades en que la actora fue intimada (actas de fs. 388, 2157, 2158, etc.) y notificada incluso consta la participación de la actora en el procedimiento, no sólo con las intimaciones debidamente notificadas, sino además, con los informes y pedidos de prórroga de la demandante, hasta llegar al agotamiento de la instancia recursiva, con lo que se acreditó el cumplimiento del debido proceso.

Asimismo, la determinación del impuesto se hace sobre base cierta y constancias obrantes en el expediente administrativo, dejando acreditado en el acto de determinación cuestionado, la existencia de diferencias entre el impuesto de sellos pagado únicamente sobre el importe de los préstamos, prescindiendo de los intereses incluidos en los mismos instrumentos. Igualmente se citan las normas de derecho aplicables (artículos 85 y 86 de la Ley Nº 5121 y de la ley de procedimientos administrativos), dando cumplimiento así a lo dispuesto por el artículo 88 del mismo cuerpo legal.

Por lo expresado, los vicios denunciados por la actora no se encuentran configurados.

IV.3.- Corresponde ahora determinar si el impuesto a los sellos en los contratos de mutuo prendarios, en moneda nacional o extranjera, deben ser calculados únicamente sobre el capital prestado y no sobre los intereses, como sostiene la recurrente.

Primeramente cabe aclarar que no se trata de mutuos prendarios sino de contratos de mutuo onerosos con garantía hipotecaria, documentados en escritura pública, en cuya virtud el Banco actor presta dinero con la aludida garantía hipotecaria para ser restituido su capital e intereses por el deudor, en una cantidad de cuotas pactadas en cada caso, fijándose la cuota inicial, conforme surge de las constancias de autos.

De acuerdo al artículo 2248 del Código Civil: “No habiendo convención expresa sobre intereses, el mutuo se supone gratuito, y el mutuante sólo podrá exigir los intereses moratorios, o las pérdidas e intereses de la mora”. A contrario, cuando se pacta expresamente la obligación de pagar intereses, estamos frente al mutuo oneroso, y los intereses llamados por López de Zavalía (“Teoría de los Contratos”, T. 5, pág. 255) “lucrativos”, representan el precio por el uso del capital, calculado tanto por unidad de capital y de tiempo.

A su turno, el artículo 2252 del mismo digesto legal, estipula que si la restitución que debe hacer el mutuario consiste en el pago de una suma de dinero, sus obligaciones se regirán por las disposiciones del Capítulo 4 del Título De las obligaciones de dar. Ello remite al artículo nº 621 del CC, que dispone que la obligación puede llevar intereses y son válidos los que se hubiesen convenido entre deudor y acreedor.

Sin embargo, y ya ingresando en el tema netamente tributario, debe desestimarse la afirmación de la recurrente en el sentido que en los contratos de mutuo garantizados con hipoteca, si bien la restitución del capital prestado forma parte de la “prestación” a que se obliga el prestatario no es “contraprestación” por el uso del capital, la que está constituida exclusivamente por los intereses pactados y que, erróneamente, en la resolución de la DGR del 12-8-02 el organismo fiscal cuando trata de justificar el gravado de las hipotecas sobre el importe del capital más intereses, lo hace fundado en que la restitución de ambos conceptos, conforman el valor económico de la “contraprestación pactada”.

En efecto, el impuesto a los sellos se aplica sobre la instrumentación de los actos, contratos u operaciones onerosos en las condiciones fijadas por la ley, siendo su característica principal el llamado principio de instrumentalidad.

El hecho imponible, según Giuliani Fonrouge, es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico. Es decir el hecho generador del gravamen es la referida documentación, que instrumenta el contrato de contenido económico. Siendo así, tanto el capital como los intereses -precio por el préstamo del dinero-constituyen ambos el contenido económico de la operación pactada e instrumentada en escritura pública. Por lo tanto, el préstamo y restitución del capital y sus respectivos intereses se exteriorizan en las escrituras públicas garantizadas con hipoteca, instrumentos jurídicos que revelan ambos rubros el contenido económico del negocio jurídico.

Ya advertía García Belsunce (citado por Guillermo O. Teijeiro, en “Estudios sobre la aplicación espacial de la Ley Tributaria, La Ley, Bs. As. 2002, pág, 156) que el impuesto de sellos gava al acto jurídico con contenido económico pero en cuanto esté documentado o instrumentado. Sin instrumento no hay acto o contrato gravable, puesto que el impuesto de sellos es de naturaleza formal y objetiva. En otras palabras, el hecho generador de la obligación tributaria o hecho imponible es la existencia de un instrumento público o privado que contenga acto o contrato de contenido económico.

De allí que discurrir, como lo hace la recurrente, en que en el contrato de mutuo, la restitución del capital jamás puede ser considerada como “contraprestación” del prestatario hacia el prestamista, en los términos del artículo 1139 del Código Civil, que caracteriza a la contraprestación como la ventaja que una de las partes confiere a la otra, en razón de la prestación que le es efectuada, carece totalmente de relevancia en torno a definir el hecho imponible en materia de impuesto de sellos, conforme la legislación tributaria local.

Surge del artículo 214 del Código Tributario de Tucumán (Ley N° 5121 y sus modificatorias) que el hecho imponible en materia de sellos son los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso o susceptibles de apreciación económica instrumentados, entendiendo por instrumento, toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revisten los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que realicen los contribuyentes.

El artículo 215 del mismo digesto legal, bajo el título “Instrumentación” dispone que el impuesto debe abonarse por la mera instrumentación o existencia material del acto, contrato u operación, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o verificación de sus efectos. En consecuencia, lo gravado es la escritura que exterioriza el contrato de mutuo oneroso (ya que los gratuitos no son gravados) con garantía hipotecaria y no el acto jurídico que documenta.

Por lo tanto, no se ajusta a derecho la afirmación del recurrente de que en los depósitos a plazos y adelantos en cuenta corriente o créditos al descubierto (artículos 248 y 249 de la Ley 5121 respectivamente), el impuesto de sello se aplica sobre intereses solamente, no obstante tratarse de mutuos, pues aquellos regulan la base imponible en supuestos específicos que no pueden ser extendidos a otros casos.

Por lo expresado precedentemente el recurso de casación, en lo que a este agravio se refiere, resulta improcedente.

IV.4.- Igualmente debe descalificarse la apreciación de la actora que la sentencia es incongruente pues no pretende aplicar el derogado Decreto Nº 4231/77, como lo afirma el fallo, sino fue mencionado para interpretar la norma actual conforme a sus antecedentes.

En efecto, independientemente que se haya tratado o no de aplicar una norma derogada, lo cierto es que no resulta de referencia para interpretar la normativa actual ya que la disposición de marras no ha sido reproducida ni tratada su temática en modo similar por la nueva legislación tributaria. Por lo señalado, debe descartarse por improcedente el vicio que se endilga al fallo en crisis.

IV.5.- Por último, tampoco existe arbitrariedad en el pronunciamiento cuando expresamente omite pronunciarse sobre el planteo de error excusable como causal de eximente de pago de la multa aplicada en el procedimiento sumarial, por no ser objeto de la litis este último y por no perseguir la nulidad de los actos administrativos en él dictados. Es que determinar la existencia de error excusable exige el análisis y ponderación del procedimiento sumarial cumplido y de las probanzas en él rendidas para establecer si corresponde o no eximir a la actora del pago de la multa, por aquel error.

Estos elementos no han sido incorporados a la litis y consecuentemente, tampoco han sido objeto de debate entre las partes; es más, en ningún caso se ha requerido la nulidad de acto jurídico alguno dictado en dicho procedimiento sumarial, por lo que lo resuelto por la sentencia no resulta reprochable.

En su demanda la actora se limitó a invocar que su conducta debió ser encuadrada en la eximente de responsabilidad por “error excusable”, por haber procedido de conformidad con la opinión y actitud unánime de las entidades financieras con asiento en Tucumán, argumentando con cita de doctrina y jurisprudencia.

Tampoco resulta aceptable la afirmación de la recurrente de que el tribunal en este caso, actúa como “órgano de revisión” de las resoluciones administrativas, pues para ello debió someter a control expresamente cada una de ellas, destruyendo la presunción de legitimidad que las acompaña, mediante prueba en contrario al respecto, lo que no se hizo.

Por lo tanto con relación a esta cuestión, el recurso también resulta improcedente.

V.- Acorde a la conclusión que propicio, por el principio objetivo de la derrota corresponde imponer las costas de esta instancia recursiva a la vencida, actora en autos (artículos 89 del CPA y 106 primera parte, del CPCC).



Los señores vocales doctores Antonio Gandur y Alberto José Brito, dijeron:

Estando conformes con los fundamentos dados por el señor vocal preopinante, doctor René Mario Goane, votan en igual sentido.



Y VISTO: El resultado del precedente acuerdo, la Excma. Corte Suprema de Justicia, por intermedio de su Sala en lo Laboral y Contencioso Administrativo,



R E S U E L V E :



I.- NO HACER LUGAR al recurso de casación deducido por la parte actora, contra la sentencia de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala I, del 12 de junio de 2007 obrante a fs. 377/381 vta. de autos, conforme lo considerado

II.- COSTAS de esta instancia casatoria, como se consideran.

III.- RESERVAR pronunciamiento sobre regulación de honorarios para su oportunidad.

HÁGASE SABER.